2025年3月28日，国家税务总局与财政部联合发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其第52条对税收优先权规则作出重大调整，明确破产程序中《中华人民共和国企业破产法》的优先适用性。这一修订标志着我国在平衡国家税收利益与市场主体权益、优化破产法治环境方面迈出关键一步。本文从制度变迁、规则衔接及实务影响等维度展开分析。

张晓山律师

云南省优秀党员律师、凌云律师事务所昆明办公室副主任、凌云昆明办财富管理法律事务部主任

专业领域：先后办理云南八大典型破产案件“云南洪沼实业有限公司破产重整”等企业破产案件近10余件，并同时为昆明市农村信用社联合社、恒丰银行昆明分行、农业银行等多家金融机构提供法律服务，专注破产、金融、公司等领域。

冯洁律师

云南凌云律师事务所财富管理法律事务部执业律师

专注于金融借款、民间借贷等民商事诉讼；企业破产清算及重整；公司法律实务等领域。

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《征求意见稿》发布前：税款优先权与担保优先权的“法条博弈”

（一）法律规范的直接冲突

1.《中华人民共和国企业破产法》的清偿顺位规则

《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条1确立“担保债权绝对优先”原则，即担保财产不纳入破产财产范围，担保权人可就特定财产优先受偿；《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条2明确了破产程序中“破产费用和共益债务－职工债权－社保费、税款－普通债权”的基本清偿顺序，明确税款债权相对于普通债权的优先性。核心逻辑在于保障市场交易安全，维护担保制度的信用基础。在《中华人民共和国企业破产法》的背景下，担保债权、税款债权的清偿顺序如下：

担保债权＞破产费用和共益债务＞职工债权＞社保费、税款＞普通债权。

2.《中华人民共和国税收征收管理法》的“税收优先权”规则

现行《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条3规定，税收债权不仅优先于普通债权，若欠税时间早于担保物权设立，还可“超越”担保物权优先受偿。立法目的在于防止纳税人通过设立担保逃避税收，但客观上却导致善意担保权人面临不可预见的清偿风险。在上述《中华人民共和国税收征收管理法》背景下，担保债权、税款债权的清偿顺序如下：

设立在前的担保债权＞税款债权＞设立在后的担保债权＞破产费用和共益债务＞职工债权＞社保费＞普通债权。

（二）理论上分歧与争议

基于《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国企业破产法》的上述冲突，即实质是税收优先权与担保物权的冲突。税收优先权赋予了税款债权的优先受偿地位，担保物权也同样赋予了担保债权的优先受偿地位，在法律适用上产生不可避免地产生争议及冲突。

从另一个角度看，这一冲突也可被视为特别法与一般法之间的碰撞。然而，棘手的是，《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国企业破产法》处于相同的法律位阶，这就使得判断何者为特别法、何者为一般法变得困难，并且在理论界也存在诸多不同观点。部分观点认为，《中华人民共和国税收征收管理法》作为专门针对税收领域所制定的法律，在税收征管方面具有高度专业性，这种专业性是其他法律难以企及的，基于此，该法应被认定为特别法。但也有人持有不同看法，他们认为《中华人民共和国企业破产法》专门规定了企业在破产阶段独特的债务清偿程序。在企业处于破产清算这一特殊背景和特殊阶段时，《中华人民共和国企业破产法》所规定的程序能够更为有效地应对和处理相关事务，因此，从这个角度来看，《中华人民共和国企业破产法》才应被视作特别法。

（三）司法实践的困境与分歧

破产程序中应优先适用哪一法律？在实务中，税务局和有财产担保债权人经常在破产案件里根据各自依据法律各执一词，导致案件拖延，且同一案件，不同法院的裁判观点也存在分歧，以中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷一案【案号：浙江省绍兴市中级人民法院（2017）浙06民终1119号】为例，在该案中银行的抵押权晚于税务局的税款设立，一审法院判决认为应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条税收债权优先；二审法院审理撤销了一审判决，认为应当优先适用《中华人民共和国企业破产法》。一审法院与二审法院的裁判观点正好代表了两种不同观点，具体如下：

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《征求意见稿》发布后：两法衔接适用的制度突破

（一）《征求意见稿》第五十二条修订的核心内容

1.明确破产程序的例外适用

新增“《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外”条款，直接赋予《中华人民共和国企业破产法》在破产领域的优先效力，终结两法适用争议。

2.限缩税收优先权的适用范围

删除原条款中“留置权”的表述，税收优先权仅可对抗抵押、质押权，且以“欠税发生时间早于担保设立”为前提。

以下是现行《中华人民共和国税收征收管理法》和2025年3月28日发布的《征求意见稿》的相关法条对比。

（二）衔接适用的制度价值

1.维护担保物权的“绝对优先性”

若税收债权可随意插队担保债权，银行和金融机构将因担忧风险而收紧放贷，进而影响企业融资。在破产程序中，明确担保债权人对特定财产享有优先受偿权，而税收债权则仅能从无担保财产中按法定顺序分配。这一做法与国际通行的“担保债权优先”规则接轨，如美国《破产法》第五百零六条，有助于维护金融秩序，稳定市场预期。

2.实现公权与私权的理性平衡

在企业正常经营时，保留税收优先权可有效防止恶意避税行为；而在破产状态下，则侧重保护担保权人的利益，避免因税收问题引发金融系统性风险。这种制度设计体现了“公私利益动态平衡”的现代法治理念，兼顾了国家税收利益与市场主体权益。

3.减少争议，提升破产程序效率

过去，税务局与有财产担保债权人常因法律适用问题在破产案件中产生分歧，导致案件拖延。如今，明确破产程序中担保债权的优先地位，减少了不必要的争议，提高了清偿效率，使破产清算能够更加顺利地进行，进一步优化了破产法治环境。

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结语

税收优先权的调整，不仅解决了《税收征管法》与《中华人民共和国企业破产法》长期以来的冲突，在保障税收安全的同时，充分兼顾了各债权人的合法权益，确保了破产清算程序的公平与高效，更为优化营商环境、激活企业重整注入了强大的动力，对于促进我国经济的健康、稳定发展具有深远意义。

相关法条：

1《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

2《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

3《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。